Налогообложение страхования финансовых рисков: обзор судебной практики

Несмотря на то что судебный прецедент не является источником права в Украине, именно решения судов кассационной инстанции часто задают тенденции в отношениях налогового органа с субъектами предпринимательской деятельности. Этому способствуют как пробелы в действующем законодательстве, так и часто кардинально разные трактовки одной и той же нормы налоговым органом и налогоплательщиком.

Из-за специфического алеаторного характера страхования, сложности отражения такой хозяйственной операции в первичных документах, а также из-за злоупотребления указанным видом страхования для оптимизации налогообложения затраты на указанный вид страхования часто становятся предметом спора между налоговым органом и налогоплательщиком. Декларируемые расходы такого характера в больших объемах на практике являются потенциальными доначислениями при проведении документальной проверки.

Согласно п. 18 ст. 6 Закона "О страховании" страхование финансовых рисков является одной из разновидностей добровольного страхования.

Согласно классификации рисков, предлагаемой директивой 73/239/EEC от 24 июля 1973, в группу финансово-кредитных рисков отнесены как риски, которые проявляются в связи с предоставлением кредитов, так и риски, которые приводят к другим финансовым убыткам.

На практике страхуют также финансовые риски, связанные с невыполнением контрагентом своих договорных обязательств (определение ВАСУ от 06.02.2013 по делу N К/9991/5339/11), финансовые риски, связанные с перерывом в деятельности (определение Харьковского апелляционного административного суда от 09.10.2012 по делу N 2а-2792/12/2070), риски поставки некачественной продукции (гарантийных обязательств) (определение ВАСУ от 19.07.2012 по делу N К-1002/10), финансовые (коммерческие) риски по договорам продажи векселей (определение ВАСУ от 26.07.2012 по делу N К/9991/31801/12).

Следует также отметить, что суды не разграничивают страхование финансовых рисков и страхование коммерческих рисков, считая их тождественными видами страхования.

Большинство имеющихся на сегодняшний день решений ВАСУ основывается на нормах Закона о прибыли, однако, считаем, что они имеют важное значение и при рассмотрении дел по действующему НКУ, поскольку правовое регулирование указанных вопросов существенно не было изменено.

К этому же выводу приходит и ВАСУ в постановлении от 12.07.2012 по делу N К/9991/22856/12, где указывает, что подпункт 5.4.6 пункта 5.4 статьи 5 Закона о прибыли и подпункт 140.1.6 пункта 140.1 статьи 140 НКУ содержат аналогичное по содержанию правовое регулирование расходов на страхование.

В решениях ВАСУ, а также административных судов первой и второй инстанций за период с 2011 по 2013 гг. по нашему мнению следует отметить следующие ключевые моменты.

1. Предмет доказывания

При решении указанной категории дел суды исходили из того, что для обоснования правомерности своего решения налоговый орган должен доказать следующее:

- предметом страхования являются риски по фиктивным операциям (постановление ВАСУ от 12.07.2012 по делу N К/9991/22856/12);

- несоразмерность страховых платежей и застрахованных рисков (постановление ВАСУ от 12.07.2012 по делу N К/9991/22856/12);

- страховой платеж не был осуществлен (определение ВАСУ от 21.01.2013 по делу N К/9991/56781/12).

В пользу налогоплательщика свидетельствуют по мнению ВАСУ следующие факты:

- наличие у плательщика соответствующей лицензии на осуществление вида деятельности, риски по которому были застрахованы (определение ВАСУ от 23.01.2013 по делу N К-10811/10);

- страховщик имеет лицензию, выданную Государственной комиссией по регулированию рынков финансовых услуг в Украине на страхование финансовых рисков (определение ВАСУ от 26.07.2012 г. по делу N К/9991/31801/12);

- регулярные операции по договорам, риски по которым застрахованы, подтверждены данными бухгалтерского учета предприятия и судебно-экономической экспертизой (определение ВАСУ от 26.07.2012 года по делу К/9991/31801/12);

- заключение комиссионной судебно-экономической экспертизы, которым установлено, что доводы, изложенные в акте проверки, документально и нормативно не подтверждаются (определение ВАСУ от 12.02.2013 по делу N К-27891/10);

- страховая премия рассчитана страховщиком в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действовавшим на момент заключения такого страхового договора (постановление Волынского окружного административного суда от 11.02.2013 по делу N 803/158/13-a).

2. Первичные документы.

Для подтверждения расходов на страхование финансовых рисков необходимо иметь договор страхования, соответствующий требованиям к оформлению договоров страхования, установленным ч. 4 ст. 16 Закона "О страховании", счет и платежное поручение (определение ВАСУ от 06.02.2013 по делу N К/9991/5339/11).

ВАСУ в настоящее время не ответил на вопрос, обязательны ли акты приема-передачи для подтверждения расходов на страхование.

Ответ на указанный вопрос на данный момент пока что, был дан только в постановлении Волынского окружного административного суда от 11 февраля 2013 по делу N 803/158/13-a, в котором говорится, что "суд не принимает во внимание доводов ответчика об отсутствии у истца актов приема-передачи оказанных страховых услуг, поскольку п. 44.1 ст. 44 НК Украины обязывает налогоплательщиков вести учет расходов на основании тех первичных документов, ведение которых предусмотрено законодательством, а Закон Украины "О страховании" не предусматривает составления актов приема-передачи оказанных услуг добровольного страхования".

По нашему мнению, вывод, сделанный Волынским окружным административным судом, полностью соответствует характеру договора страхования, поскольку страховая услуга не имеет материального выражения и является оказанной с момента вступления договора страхования в силу.

Свою позицию по вопросу, с какого момента страховая услуга является оказанной, ВАСУ высказал в постановлении от 24.02.2010 по делу N К-7154/07: "суд принимает во внимание доводы истца о том, что факт предоставления услуги страхования не связан непосредственно с наступлением страхового случая? В соответствии со ст. 1 Закона Украины "О страховании" страхование - это вид гражданско-правовых отношений по защите имущественных интересов физических лиц и юридических лиц в случае наступления определенных событий (страховых случаев), определенных договором страхования или действующим законодательством, за счет денежных фондов, формируемых из уплаты физическими лицами и юридическими лицами страховых платежей (страховых взносов, страховых премий) и доходов от размещения средств этих фондов. Определение страхования как формы защиты лиц от наступления определенных событий, оговоренных договором страхования, не включает такого признака, как обязательное и неизбежное наступление соответствующего события. Страховой случай может наступить, а может не наступить, но суть страхования заключается в том, что застрахованное лицо (страхователь) за плату страховщику получает защиту от последствий возможного наступления соответствующего события. То есть с момента вступления в силу договора страхования (уплаты страховой премии) и в течение всего срока действия договора страхования услуга страхования является оказанной, ведь в течение всего срока действия такого договора застрахованный интерес страхователя является защищенным".

Волынский окружной административный суд в постановлении от 11 февраля 2013 по делу N 803/158/13-a указывает, что исходя из того, что в течение всего срока действия договора страхования услуга страхования является оказанной, ведь в течение всего срока действия такого договора застрахованный интерес страхователя является защищенным, то подтверждением предоставления услуги является не акт приемки-передачи, а внесение страхового платежа.

3. Полномочия налогового органа

ВАСУ высказал свое мнение по поводу доводов налогового органа о нецелесообразности расходов на страхование финансовых рисков и их необязательный характер.

В постановлении от 12.07.2012 по делу N К/9991/22856/12 изложена позиция ВАСУ о том, что к полномочиям налогового органа принадлежит только контроль за соблюдением субъектом хозяйствования налогового законодательства, тогда как оценка эффективности деятельности плательщика находится вне компетенции органов налоговой службы. Следовательно, обоснованность расходов плательщика, уменьшающие в целях налогообложения полученные им доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности и рациональности для достижения экономического результата.

Оценивая компетенцию налогового органа, ВАСУ также исходит из того, что оценка вероятности утраты или повреждения застрахованного имущества также не является компетенцией налогового органа (постановление ВАСУ от 12.07.2012 по делу N К/9991/22856/12).

4. Вступление в силу договора страхования

В соответствии со ст. 983 Гражданского кодекса Украины договор страхования вступает в силу с момента внесения страхователем первого страхового платежа, если иное не установлено договором.

В соответствии со ст. 18 Закона Украины "О страховании" договор страхования вступает в силу с момента внесения первого страхового платежа, если иное не предусмотрено договором страхования.

В своем определении от 21.01.2013 по делу N К/9991/56781/12 ВАСУ отмечает, что договор страхования не может считаться вступившим в силу в случае наличия задолженности по страховым платежам.

5. Страхование рисков по договору между связанными лицами

В определении от 12.02.2013 по делу N К-27891/10 ВАСУ отмечает, что предписания Закона N 334/94-ВР не ограничивают право налогоплательщика на включение в состав валовых расходов понесенных (начисленных) расходов по страхованию имущественных интересов, связанных с риском, понести прямые убытки при исполнении договора, заключенного между связанными лицами.

6. Особенности страхования финансовых (коммерческих) рисков по договорам продажи векселей

В постановлении от 26.07.2012 по делу N К/9991/31801/12 ВАСУ признал правомерным отнесение в состав валовых расходов расходы по страхованию финансовых (коммерческих) рисков по договорам продажи векселей, исходя из отсутствия в действующем законодательстве четкого определения содержания понятия "другие риски".

Также в указанном постановлении ВАСУ указывает, что утверждение ответчика о том, что плательщик имеет право относить страховые платежи в сумму валовых расходов только в случае получения от контрагента полной суммы задолженности за векселя или при наступлении страхового случая, во внимание не принимается, поскольку такое условие действующим законодательством не предусмотрено.

Исходя из рассмотренной судебной практики, налогоплательщику, чтобы увеличить свои шансы получить положительное решение при обжаловании налоговых уведомлений-решений, следует учесть, что:

1. К полномочиям налогового органа принадлежит только контроль за соблюдением субъектом хозяйствования налогового законодательства, тогда как оценка эффективности деятельности плательщика находится вне компетенции органов налоговой службы. Следовательно, обоснованность расходов плательщика, уменьшающие в целях налогообложения полученные им доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности и рациональности для достижения экономического результата.

2. Необходимо доказать, что:

1) договор страхования соответствует требованиям действующего законодательства;

2) договоры, риски по которым страхуются, реальны, соответствуют видам деятельности предприятия, по ним проходят регулярные операции;

3) страховые платежи внесены, что подтверждается платежными поручениями и банковскими выписками;

4) страховой тариф рассчитан в рамках обычной цены;

5) страховщик имеет лицензию, выданную Государственной комиссией по регулированию рынков финансовых услуг в Украине на страхование финансовых рисков;

6) между страховщиком и страхователем подписан акт приема страховых услуг (указанный акт хотя и не предусмотрен действующим законодательством, но будет дополнительным аргумент в споре).